管理建议书一般应当包括下列基本内容：（1）标题。管理建议书的标题应当统一规范为“管理建议书”。（2）收件人。管理建议书的收件人应为被审计单位管理当局。（3）会计报表审计目的及管理建议书的性质。管理建议书应当指明审计目的是对会计报表发表审计意见。管理建议书仅指出了注册会计师在审计过程中注意到的内部控制重大缺陷，不应被视为对内部控制发表的鉴证意见，所提建议不具有强制性和公证性。（4）内部控制重大缺陷及其影响和改进建议。管理建议书应当指明注册会计师在审计过程中注意到的内部控制设计及运行方面的重大缺陷，包括前期建议改进但本期仍然存在的重大缺陷。管理建议书应当指明内部控制重大缺陷对会计报表可能产生的影响，以及相应的改进建议。必要时，管理建议书可说明被审计单位管理当局对内部控制重大缺陷和改进建议做出的反应。（5）使用范围及使用责任。管理建议书应当指明其仅供被审计单位管理当局内部参考。因使用不当造成的后果，与注册会计师及其所在会计师事务所无关。（6）签章和日期。管理建议书应当由注册会计师签章，并加盖会计师事务所公章，注明日期。
（三）编制与出具要求
注册会计师在编制管理建议书之前，应当对审计工作底稿中记录的内部控制重大缺陷及其改进建议进行复核，并以经过复核的审计工作底稿为依据，编制管理建议书。管理建议书中反映的内部控制缺陷，可按其对会计报表的影响程度排列。在出具管理建议书之前，注册会计师应当与被审计单位有关人员讨论管理建议书的相关内容，以确认所述重大缺陷是否属实。
（四）管理建议书与审计报告的区别
（五）管理建议书举例
管理建议书
ABC有限责任公司管理当局：
我们接受委托对贵公司1996年的年度会计报表进行审计。我们的责任是根据我们的审计，对会计报表发表审计意见。我们提供的这份管理建议书，不在审计业务约定书约定项目之内，而是我们基于为贵公司服务的目的，根据审计过程中发现的内部控制问题而提出的。因为我们主要从事的是对贵公司年度会计报表的审计，所实施的审计范围是有限的，不可能全面了解贵公司所有的内部控制，所以，管理建议书中包括的内部控制重大缺陷仅是我们注意到的，不应被视为对内部控制发表的鉴证意见，所提建议不具有强制性和公证性。在审计过程中，我们了解了贵公司内部控制中有关会计制度、会计工作机构和人员职责、财产管理制度、内部审计制度等有关方面的情况，并作了分析研究。我们认为，贵公司现有的内部控制总体上还是较薄弱的，有的方面还存在着较严重的问题。现将我们发现的内部控制方面的某些问题及改进建议提供给你们，希望引起你们的注意，以便完善内部控制。
（一）关于会计制度方面问题的评价及建议
贵公司的会计核算基本上能够反映经济业务，基本上遵守了国家有关会计制度的规定，会计凭证及账务处理等方面基本符合有关要求。但在审计中，我们也发现了下列问题。
1.会计科目设置欠妥
贵公司目前设置的会计科目，主要是根据自身管理要求建立的，与我国企业会计制度的科目设置要求有一定的距离。根据我国企业会计制度规定，设置会计科目时，应符合会计制度的统一要求，只有会计制度中没有要求的科目，企业才可依照自身特点和管理需要设置。建议贵公司对照我国企业会计制度的规定，对原有会计科目作必要的调整。
2.会计凭证不全
贵公司在发生销售退回时，只是填制退货发票，退款时没有取得对方的收款收据，会计人员根据退货发票进行了相应的会计处理。我国会计制度对这一内容已作了明确规定，对这一做法的不当性，我们已向有关人员提出，他们愿意考虑我们的意见。
3.银行存款清查不及时
贵公司的银行存款账与银行对账单不按月核对并编制银行存款余额调节表。经查询，由于没有按月编制银行存款余额调节表，公司财务部不能及时了解未达账项，在一定程度上影响了财务分析工作。
（二）会计工作机构、人员职责及内部稽核制度
贵公司会计机构设置不够健全，会计人员职责规定也不够明确。会计人员数量较少，每个人要承担多种责任，对于凭证的复核工作做得不仔细。在审计过程中，发现多笔凭证无复核人的签章。我们认为，凭证是记录企业生产经营业务的基本资料，凭证的审核工作是进行会计核算的基本内容，建议贵公司予以重视。
（三）财产管理制度
1.存货管理薄弱
贵公司存货占用的流动资产额度过大。公司流动资产共400万元，其中存货约占80％，应当成为资产管理的重点。我们建议贵公司应注意以下几方面的工作：
（1）认真做好存货的定期盘点工作。贵公司自上一会计年度终了对存货进行清查，至今再未进行过盘点。公司的存货账与我们审计过程中的抽查结果出现较大差异。我们认为，只有及时获得存货的实存情况，才能够加强对存货的管理，并及时处理有关问题。
（2）积极处理积压产品。贵公司目前产成品占用达160万元，占全部存货的50％，为了加强流动资产的周转，减少仓储成本和利息支出，建议公司加强市场预测，及时进行产品的推销和处理。
建议贵公司建立一个专门的市场预测部门，通过对近期、长期的市场情况进行分析预测，控制公司的生产及销售，以求得对存货成本的控制。
2.固定资产管理混乱
（1）固定资产管理制度不健全。贵公司固定资产一般是根据实际需要购建的，对在用及未用固定资产的管理也没有明确的制度规定。我们认为，贵公司固定资产种类较多、价值较大，固定资产管理制度不健全，对固定资产的管理和使用均有不良影响。建议贵公司尽快建立固定资产购建预算制度、固定资产实物管理制度等。
（2）固定资产价值确定不及时。贵公司开始投入固定资产，直至进入生产期后，固定资产一直按估价入账。我们认为，贵公司的固定资产应按原价入账。作为投资的固定资产，应按投资时各方认定的价格入账；公司购入的固定资产，应按照原始价值计算入账。因此，贵公司对于已明确单价的固定资产，应及时进行账面调整。
（3）固定资产计提折旧的起始时间有误。贵公司从开始投入固定资产至今，一直按投入当月计提规定资产折旧。按规定，固定资产投入当月应不计提折旧，报废月照提折旧。建议贵公司对固定资产折旧账进行调整。
（四）内部审计名存实亡
贵公司已经建立了内部审计机构和制度，但在成立后，内部审计机构没有真正开展内部审计工作。我们认为，贵公司内部审计机构存在的主要问题是：人员配备比较薄弱，审计工作的组织不合理，一些管理部门的配合存在问题等。
我们建议贵公司做好以下几方面的工作：
1.明确内部审计部门的职责范围，明确各部门的相互关系，明确内部审计的性质，使各部门对内部审计部门的工作予以支持。
2.目前内部审计处只有一个人，难以开展工作。贵公司应为审计处充实1～2名从事过审计工作的人员，并进行必要的培训。对于上述内部控制问题，我们已经与有关管理部门或人员交换过意见，他们已确认上述问题的真实性。
本管理建议书只提供给贵公司。另外，我们是接受贵公司董事会的委托进行审计工作，根据他们的要求，请将管理建议书内容转达给他们。因使用管理建议书不当造成的后果，与注册会计师及其所在会计师事务所无关。
中国注册会计师（签名并盖章）
××会计师事务所（印章）
2005年2月14日
内部控制案例
案例1：郑百文公司内部控制失败
一、基本发展状况
郑百文（股票代码600898）前身是郑州市百货文化用品公司，于1996年4月18日在上海证券交易所正式挂牌交易。
郑百文称，在1986-1996年间，公司的销售收入增长了45倍，利润增长了36倍。1996年实现销售收入41亿元，1997年主营业务收入达到76.78亿元，净资产收益率为20.7％，这些数值均名列同行业前茅，并进入国内上市公司100强，成为当地企业界改革新星和率先建立现代企业制度的典型。1997年7月，郑州市委、市政府将其树立为全市国企改革的一面旗帜，并将其经验大张旗鼓地推向全国。
然而，正当“郑百文经验”被轰轰烈烈地推广之际，戴在公司头上的数条光环突然消失了。1998年郑百文亏损5.02亿元，每股收益由1997年的0.4649元一下子变为-2.5438元，净资产收益率变为-1148.46％，郑州会计师事务所出具了无法表示意见的审计报告，股票交易实行特别处理。1999年，公司经营状况进一步恶化，年亏损额达到9.57亿元，每股亏损4.8435元，每股净资产已达6.5766元；2000年8月19日，中报显示每股净资产为-6.8856元，创下了上市公司亏损之最。1999年12月，中国建设银行将公司所欠债务本息19.36亿元转让给中国信达金融资产管理公司。2000年3月，信达向郑州市中级人民法院提交要求郑百文破产的申请书。4月，天健会计师事务所出具对其1999年财务报告拒绝表示意见的审计报告。
二、郑百文内部控制制度的分析
1.控制环境（ControlEnvironment）分析
（1）经营者的思想和经营作风
1992年12月，公司进行增资扩股，所募集的资金数以亿计被公司领导以投资、合作为名拆借、挪用出去，有10多家公司拆借的近2亿元的资金至今仍无法收回。连续不断的追款讨债的官司也影响到了其正常的经营活动。
公司上层领导如此，其分公司的经营者的品行及价值观又如何呢？在1997年，各分公司仅购置交通工具的费用就高达1000多万元。为完成销售收入指标，以得到公司的奖励，各分公司不惜采用购销价格倒挂的办法，商品大量高进低出。从1998年下半年起，设在全国各地的几十家分公司相继停业，数以亿计的货款要么直接进入个人的腰包，要么成为无法回收的呆坏账。公司至今仍有4亿多元账款未收回。某分公司的一名经理在任职期间，拥有了价值上百万的宝马轿车和北京罗马花园300多万元的豪宅。仅从几个事例可以看出，不论总公司，还是分公司，经营者往往只注重个人的利益而不顾及公司的整体利益，这种思想和经营作风又怎么能使郑百文持续走向繁荣呢？
（2）人事工作方针及其执行
企业的核心是企业中的人及其活动，人事政策及员工的素质对企业整体运营状况将起到决定作用。郑百文经营的一个重要特征就是遍布全国的营销网络和众多的销售经理。从1996年起，公司投入上亿元资金，建立起40多家分公司；1998年又在全国9个城市和地区建立了12个配售中心，公司规模进一步膨胀。与此同时，各分支机构又饥不择食地招聘各类人员达上千人，却不注重对职工的上岗培训和考核。公司的扩张过程始终伴随着这样一种现象：一方面是迅速膨胀的分、子公司，另一方面是大量素质较低的业务经理和普通职员。
（3）内部审计的状况
代理人理论认为，由于公司经理人与股东、债权人的利益不一致，从而产生代理人成本。
经理人就会通过各种方式来使自己的收益最大化，最终损害股东和债权人的利益。审计是保持经理人与股东和债权人利益最大化的控制器。
郑百文董事会下设审计委员会，负责公司的内部审计工作，其作用发挥的如何呢？在“郑百文事件”被披露以后，记者曾采访公司董事会秘书，她说不清楚关于报道中提到的做假账一事；她还说，在1998年开始出现亏损时，公司才进行全面的内部审计。在她的印象中，以前内部审计比较少，内部整顿也是在公司出了事以后。由此可见，公司内部审计部门形同虚设。没有内部审计部门的事前预测、计划，事中检查、控制，事后分析、评判，又怎能保证郑百文经营战略得当，经营渠道顺畅呢？
2.风险评估（RiskAppraisal）分析
（1）片面追求财务杠杆的运用，忽视经营风险
作为一家以批发为主的上市公司，通过财务杠杆筹集资金，扩大经营规模本无可厚非。但是，运用财务杠杆，提高经营业绩，必须要有较高的总资产报酬率和销售利润率作为保证，这样才可以弥补这种经营方式所带来的风险。
在郑百文发展过程中，“工、贸、银”资金运营模式起着关键性的作用。即郑百文购进长虹产品，不需支付现金，而是由建行郑州市分行对长虹开具6个月的承兑汇票，将郑百文所欠货款直接支付给长虹公司。郑百文在售出长虹产品后再还款给建行。正是由于有建行这一强有力的资金后盾，公司业务迅速扩大。1997年建行为其开具的承兑总额突破50亿元，郑百文一举买断长虹两条生产线的经营权。1997年销售收入达到76.78亿元，销售净利润率为1.06％，总资产报酬率也仅为3.15％。如果说1997年公司还可以维持其暂时的繁荣，但是到了1998年的下半年，这种状况彻底发生了转变。在多种因素的影响下，1998年销售收入为33.55亿元，销售净利润率为-14.98％，总资产报酬率为-17.13％.由此可以看出，郑百文呈现在我们面前的仅是一种虚假的繁荣：一方面是大量的短期借款和巨额的销售收入，而另一方面则是数额很小的利润，甚至亏损，其财务风险可见一斑。同时也使我们看到所谓“工、贸、银”资金运营模式背后潜在的金融风险。
（2）市场分析不充分，影响了公司经营战略的及时调整
郑百文历史上是以经营百货文化用品为主，20世纪90年代初进军家电销售业，家电批发曾给公司带来了辉煌的业绩。但是，随着家电生产厂家的日益增多，产量不断上升，市场竞争逐渐加剧，特别是从1998年下半年开始，各家电企业对彩电、冰箱、洗衣机等产品持续大幅降价。作为郑百文的主要供应商，长虹为稳定并进而扩大市场占有份额，一再降价，直接导致了郑百文先期购入的存货实际价值大幅贬值，最终形成购销价格倒挂。